SAHTE VEYA MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANMANIN AĞIR SONUÇLARI
Kamuoyunda “naylon fatura” olarak adlandırılan “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge” düzenleme veya kullanma fiillerinin çok ağır müeyyideleri vardır.
Sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir.
Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise,
muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
Aşağıdaki bölümlerde SAHTE veya YANILTICI BELGE kullanmanın sebep olabileceği yaptırımlar ve böyle bir duruma düşmekten korunma tedbirleri özetlenmiştir.
1. SAHTE VEYA MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANIMI, VERGİ ASLI, 3 KAT VERGİ ZİYAI CEZASI VE GECİKME FAİZİ ARANMASINI GEREKTİREBİLİR (Bu durumda uzlaşma imkanı yoktur) :
Bilindiği gibi vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun Dördüncü kitabında yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalar ile cezalandırılırlar.
Vergi Usul Kanunu’nun 344 üncü maddesine göre, 341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziya uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir. Bu ceza, vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verenlere üç kat, bu fiillere iştirak edenlere bir kat, vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen vergi beyannameleri için ise yüzde elli oranında uygulanmaktadır.
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı 359 uncu maddede kaçakçılık fiilleri arasında sayıldığından, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi durumunda, ziya uğratılan verginin üç katı tutarında ceza uygulanır. Görüldüğü üzere sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak parasal vergi cezasını üç kat arttırmaktadır.
Vergi ziyaına neden olunduğunda vergi ziyaı cezasının yanı sıra ayrıca ziya uğratılan verginin (yani vergi aslının) ve Vergi Usul Kanunu’nun 112 inci maddesine göre hesaplanan (halen aylık oranı %1.4 olan) gecikme faizinin de ödenmesi gerekmektedir. Gecikme faizinin yıllık oranı 1,4×12=16,8’ e gelmekte olup bu faiz kanunen kabul edilmeyen gider olduğu için yüksekçe bir faiz niteliğindedir.
Bilindiği gibi kesilen vergi ziyaı cezalarının, uzlaşma hükümlerinden yararlanılarak büyük ölçüde ortadan kaldırılması mümkün bulunmaktadır. Bu yolla ihtilaflar yargı yoluna gitmeden idari aşamada çözüme kavuşturulabilmektedir. VUK’ nun 359 uncu maddesindeki kaçakçılık fiilleri ağır fiiller olduğundan, bu fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiği hallerde tarhiyat öncesi ve sonrası UZLAŞMA İMKANINDAN YARARLANILMASI MÜMKÜN DEĞİLDİR. (Daha detaylı bilgi için 2008 / 54 sayılı Sirkülerimize bakılabilir). Görüldüğü üzere ağır bir fiil olan, sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanımı, normalin üç katı ceza uygulanmasının yanında, uzlaşmayada kapalıdır. (Yargı yoluyla kaldırılmadığı takdirde tamamının ödenmesi gerekir).
2. SAHTE VEYA MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE
KULLANIMI HAPİS CEZASINI GEREKTİRİR :
Vergi uygulamaları ile ilgili hapis cezaları Vergi Usul Kanunu’nun 359 uncu maddesinde düzenlenmiş olup, bu maddedeki cezaların uygulanması hakkında Türk Ceza Kanunu tatbik edilmektedir.
2.1. On Sekiz Aydan Üç Yıla Kadar Hapis Cezası :
Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan ;
• Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
• Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
hakkında onsekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.
2.2. Üç Yıldan Beş Yıla Kadar Hapis Cezası :
Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
2.3. İki Yıldan Beş Yıla Kadar Hapis Cezası :
Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
2.4. Hapis Cezaları İle İlgili Ortak Özellikler :
• VUK’un 371 inci maddesindeki pişmanlık şartlarına uygun olarak bu durumu vergi dairesine dilekçe ile bildirmek ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı veya sahte belgenin kayda alınmasından kaynaklana vergi farkını ile buna ait gecikme zammı oranındaki pişmanlık zammını ödemek, VUK’ un 359 uncu maddesinin uygulanmasını engeller.
• Yaptıkları inceleme sırasında VUK’un 359 uncu maddesinde yazılı suçların işlendiğini tespit eden vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi zorunludur.
• Suçların işlendiğini öğrenen Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder.
• Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine kadar askıya alınır.
• Suçlarda dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.
• Ceza mahkemesi kararları, vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlarda ceza hakimini bağlamaz.
• TCK’ nın 61 inci maddesi göz önünde bulundurarak işlenen suçun cezasının alt ve üst sınırı arasında temel ceza belirlenir.
• TCK’ nın 43 üncü maddesine göre suçların birden fazla işlenmesi halinde cezalar dörtte birden dörtte üçe kadar arttırılır. (Yargıtay kararlarına göre her yıl ayrı bir suç sayılır. Örneğin bir şirket 2012 yılı Aralık ayında bir adet ve 2013 yılının Ocak ayında bir adet sahte fatura kullanmışsa, iki defa 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası istemi ile yargılanacaktır. Buna karşılık 2012 yılının Ekim ayında bir adet, aynı yılın Kasım ayında bir adet sahte fatura kullanmışsa, bu durumda tek suç işlemiş sayılacak ve bir defa 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası istemi ile yargılanacaktır. Ancak TCK’ nın 43 üncü maddesine göre cezalar dörtte birden dörtte üçe kadar artırılacaktır.)
• TCK’ nın 62 nci maddesine göre takdiri indirim nedenleri çerçevesinde cezanın altıda birine kadarı indirilebilir.
• TCK’ nın 49 ve 50 nci maddelerine göre ancak kısa süreli hapis cezaları adli para cezasına çevrilebilir. Kısa süreli hapis cezaları ise bir yıl veya daha az süreli hapis cezalarıdır. VUK’ un 359 uncu maddesinde belirtilen hapis cezaları alt sınırdan uygulanıp takdiri indirim yapılsa bile 1 yıldan daha az süreli olamadığı için PARAYA ÇEVRİLEMEZ.
• TCK’ nın 51 inci maddesine göre iki yıl veya daha az süreyle hapis cezasına mahkum edilen kişinin cezası ertelenebilir. Bu çerçevede VUK’ un 359 uncu maddesine göre hükmedilen cezanın 2 yıl veya daha az süreli olması halinde gerekli şartlar varsa cezanın ertelenmesi mümkün olabilir.
• CMK’ nın 231 inci maddesine göre hükmolunan ceza, iki yıl veya daha az süreli hapis cezası ise; mahkemece , hükmün açıklanmasının geri bırakılmasına karar verilebilir. Hükmün açıklanmasının geri bırakılması, kurulan hükmün sanık hakkında bir hukuki sonuç doğurmamasını ifade eder.
• Bilindiği üzere tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir. Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkındaki VUK hükümleri vergi cezaları hakkında da uygulanır. Diğer taraftan VUK’ un 333 üncü maddesine göre VUK’ un 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360 ıncı maddelerde öngörülen cezalar bu FİİLLERİ İŞLEYENLER hakkında hükmolunur.
• Dolayısıyla, 359 uncu maddede sayılan iş ve işlemlerle ilgili olaylarla ilgili karar vermiş, iş görmüş, işlem yapmış olan herkesin hapis cezası alma riski vardır. Olayla ilgili, sorumlu ve görevli kişilerin riski en yüksek seviyededir.
2.5. Suçun Oluşumunda Kasıt Unsurunun Aranıp Aranmayacağı :
• Bu konuda üzerinde durulması gereken hususlardan biri de, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandığı tespit edilen mükellefler için kasıt unsurunun araştırılıp araştırılmayacağı, bu belgeleri bilmeden kullandığı belirlenenler hakkında vergi suçu raporları düzenlenip düzenlenmeyeceğidir. 306 sıra no.lu VUK Genel Tebliği’ nde bu konuya ilişkin olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır :
“…Buna göre; failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir.
Yukarıdaki hükümler göz önüne alındığında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi taktirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.
Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaınada sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında Cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.”
Kanun hakkında 2002 / 92 sayılı sirkülerimize bakılabilir.
Ancak burada şu hususun altını çizmekte yarar vardır: Herhangi bir mal almadan bilmeden kullanma olmaz. Bilmeden kullanma için mutlaka ortada bir mal alışının bulunması gerekir. Bu nedenle “Mal A’dan alınmış fakat bu kişi B’nin faturasını vermiş, bunuda ustalıkla kamufle etmiş bizim farkına varmamız mümkün değildi ve farkına varamadık” diye savunma yapılabilir.
SAHTE VEYA YANILTICI BELGE KULLANIMI KARA LİSTEYE GİRİLMESİNE VE KDV İADELERİNİN ÖZEL ESASLARA GÖRE ALINMASINA NEDEN OLABİLİR :
Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullananlar, uygulamada “kara liste”ye alınma olarak adlandırılan uygulamaya maruz kalabilirler, yani KDV iade talepleri özel esaslara göre sonuçlandırılabilir.
Daha önce 84 no.lu KDV Genel Tebliği ile düzenlenen ÖZEL ESASLAR UYGULAMASI, 1 Mayıs 2014 tarihinden itibaren yürürlüğe giren KDV GENEL UYGULAMA TEBLİĞİ ile ciddi değişikliklere uğramış bulunmaktadır.
Yeni haliyle özel esaslar uygulaması, KDV Genel Uygulama Tebliği’nin IV / E bölümünde düzenlenmiştir.
Özel esaslar çok detaylı açıklamalar gerektirdiği için bu sirkülerimizde Tebliğ’in ilgili bölümünü işaret etmekle ve önemli bazı hususları hatırlatmakla yetiniyoruz.
Yeni özel esaslar rejimi uyarınca mal veya hizmet alınan (bir alt) firmaların DAHA ALTINDAKİ FİRMALARLA İLGİLİ SORUNLAR ÖNEMİNİ KAYBETMİŞTİR. Altın altındaki firmalar ile bağlantılı hareket durumu olmadığı sürece, MAL VEYA HİZMET SATIN ALINAN FİRMALARIN ALTLARINDAKİ SORUNLAR KDV İADESİ UYGULAMALARINDA İADE İSTEYEN FİRMAYI ETKİLEMEYECEKTİR.
Başka bir anlatımla kendi alt firması yüzünden özel esaslara girmiş olan bir firma, bu durumu dolayısıyla, kendi alıcılarını rahatsız etmeyecektir.
Bir alt firmanın özel esaslara girmiş olması halinde, söz konusu firma faturaları ile yüklenilmiş KDV’ lerin iadesinde engellerle karşılaşılabilmektedir.
Gerek KDV iadelerinde engellerle karşılaşmamak (veya engel çıkarılmışsa bunu aşabilmek) için, gerekse yapılan alımlara ilişkin olarak MÜTESELSİL SORUMLULUK kapsamında KDV indiriminin reddedilmesinin önlenmesi için TEMEL TEDBİR ÖDEMELERİN usulüne uygun olarak BANKA HAVALESİ veya NAMA YAZILI ÇEK ile YAPILMASIDIR.
Çünkü alt firmalardan kaynaklanan sorunlardan etkilenmemek, işlemin gerçekliliğinin ispatı yoluyla mümkün olabilmekte olup, gerçekliği ispatta ise önemli delil ödeme belgesidir.
Bir diğer önemli nokta da, halen geçerli olan yorum ve uygulamaya göre, satıcılara yapılan ödemelerin küçük bir kısmının dahi tevsik şartına uyulmayarak (örneğin nakit) yapılması halinde, KDV iadesi açısından, söz konusu satıcıya yapılan ödemelerin tamamının nakit yapılmış gibi değerlendirilmesidir. Bizim anlayışımıza göre, tevsik şartına uyulmak suretiyle ödenen kısım için ödeme şartının sağlandığı kabul edilmelidir.
Mal veya hizmet alımları ile ilgili faturalar hakkında ortaya çıkabilecek olumsuzlukların giderilmesinde işlemin gerçekliğinin ispatı konusunda en geçerli delil, sorunlu faturayı refere eden banka havalesi veya nama yazılı çektir. Bu nedenle KDV açısından sorun çıkabileceği düşünülen satıcılara yapılacak ödemelerde, ödemenin hangi fatura bedeline mahsuben yapıldığının ödeme belgelerinde gösterilmesi önem taşımaktadır.
AYNI GRUBA DAHİL ŞİRKETLERİN KENDİ ARALARINDAKİ FATURALARDA SAHTE VEYA YANILTICI BELGE OLARAK NİTELENEBİLİR :
Aynı gruba dahil şirketlerin birbirlerine kestikleri faturaların da gerçek işlemlere dayanması ve emsallerine uygun şekilde fiyatlandırılması gerektiği tabiidir.
Gruba dahil şirketlerden birinde ödenecek KDV ve kurumlar vergisi çıkmakta iken gruba dahil bir diğer şirketin devrolan KDV’ si ve mahsup edilebilir kurum zararı olması durumunda zararlı şirketin diğer şirkete mal satmış veya hizmet yapmış gibi fatura kesmesi, bu faturanın sahte belge olarak nitelendirilmesine ve ağır müeyyidelerin ortaya çıkmasına sebebiyet verebilir.
Gruba dahil iki şirket arasındaki işlem gerçek olmakla beraber, işlem bedelinin emsallerine uygun olmaması halinde normal olarak sahte veya yanıltıcı belge ithamı ortaya çıkmaması ve sadece Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13 üncü maddesine göre transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç sağlanmasına ilişkin vergi ve ceza uygulanması gerekir.
Ancak bu iki şirket arasındaki işlemin bedeli ABARTILI ŞEKİLDE emsallerine göre düşük veya yüksek olursa, yanıltıcı belge ithamına ortam hazırlanmış olur.
Bizim yorumumuz bir belgenin yanıltıcı sayılabilmesi için MAHİYET (malın cinsi veya hizmetin türü) yahut miktar (adet, kilo,metre, metrekare,litre vs.) itibarı ile gerçeği yansıtmaması gerektiği, faturadaki diğer bilgilerde gerçeğe aykırılık olsa bile bunun faturanın “YANILTICI” olarak nitelenmesini gerektirmeyeceği yönündedir. Buna göre bir faturadaki bedel emsale uygun olmadığında, taraflar ilişkili kişi konumunda değilse hiçbir işlem yapılmaması, taraflar ilişkili ise sadece transfer fiyatlandırması açısından işlem yapılması gerekir. Ancak emsale uygunsuzluğun, gerçeğe aykırı fiyatlandırma sayılabilecek düzeyde bariz olması durumunda bu faturanın yanıltıcı belge muamelesi görmesi ihtimal dahilindedir. Bizim anlayışımıza göre faturadaki BEDEL unsuru “MAHİYET” ve “MİKTAR” tabirleri kapsamında düşünülemeyeceği için bedel uyumsuzluğu halinin hiçbir zaman yanıltıcı belge ithamına yol açmaması gerekir. Fakat idari yorum farklı yöndedir. (28, 84 no.lu KDV Genel Tebliğleri ile ilgili KDV Genel Uygulama Tebliği’ndeki, yanıltıcı belge konusundaki açıklamalara bakınız.)
